Доходи нерезидентів: порядок оподаткування

«Джерело походження з України»

Оподаткування будь-яких доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), оподатковуються у порядку та за ставками, визначеними ст. 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі – Закон про прибуток).

Тобто для того щоб починати оподатковувати доходи нерезидентів, потрібно визначитися, що в даному разі є:

• доходом з джерелом походження з України;
• порядком оподаткування;
• ставками.

Так, п. 1.21 Закону про прибуток, визначено, що доходи з джерелом їх походження з України – це будь-які доходи, отримані резидентами або нерезидентами від будь-яких видів їх діяльності на території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, сплачених резидентами України, доходи від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до портів, розташованих в Україні, доходи від продажу нерухомого майна, розташованого в Україні, доходи, отримані у вигляді внесків і премій на страхування й перестрахування ризиків на території України, а також доходи страховиків-резидентів від страхування ризиків страхувальників-резидентів за межами України, інші доходи від господарської діяльності на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних служб України (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо).

Тобто, виходячи з положень зазначеного пункту, необхідне виконання такої умови, як отримання доходів від діяльності, яка здійснюється саме на території України.

З метою оподаткування ст. 13 Закону про прибуток у п. 13.1 наводиться перелік видів доходів, які є доходами з джерелом походження з України. При цьому оподатковуватися доходи з даного переліку будуть, якщо вони отримані нерезидентами від діяльності саме на території України. Адже, як ми зазначили, для того щоб отриманий дохід вважався з «джерелом походження з України», він має бути отриманий від діяльності, що здійснюється на території України.

Порядок оподаткування доходів нерезидента здійснюється згідно з вимогами п. 13.2 Закону про прибуток.

Тобто резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходів (зазначених у пп. «а»–«й» ст. 13 Закону про прибуток), отриманих таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в гривнях), зобов'язані утримувати податок з таких доходів від їх суми та за їхній рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати.

До речі, у тому ж порядку, що передбачений для оподаткування доходів нерезидентів, тобто за пп. 13.2 Закону про прибуток, утримуватиметься та сплачуватиметься до бюджету податок резидентами, які надають агентські, довірчі, комісійні та інші подібні послуги з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок і на користь нерезидента (включаючи укладення договорів з іншими резидентами від імені та на користь нерезидента). Ці резиденти прирівнюються до постійних представництв. Й вони не підлягають додатковій реєстрації у податкових органах як платники податку на прибуток.

Ставка податку становить 15 % від суми доходів та утримується за рахунок нерезидента, якщо інше не передбачено нормами міжнародних угод, які набули чинності.

Отже, доходи, зазначені у ст. 13 Закону про прибуток, можуть:

• взагалі не оподатковуватися, тобто ті, що отримуються від діяльності, здійсненої не на території;
• оподатковуватися за ставкою 15 %;
• оподатковуватися за меншою ставкою або звільнятися від оподаткування.

Міжнародні угоди та конвенції

Відповідними положеннями переважної більшості чинних міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування, укладених Україною з країнами, резидентами яких є одержувачі доходів, передбачено право оподатковувати такі доходи за ставкою, нижчою, ніж 15 %, або взагалі не оподатковуватися в Україні.

Для вдосконалення процедури адміністрування оподаткування доходів нерезидентів з джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, постановою Кабінету Міністрів України затверджено «Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування» від 06.05.2001 р. № 470 (далі – Постанова № 470) передбачено, що з метою звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України необхідне подання нерезидентом довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни з якою укладено договір.

Отже, для того щоб скористатися наданим правом на зменшення (звільнення) від оподаткування, які надають нам міжнародні договори, нерезидент повинен надати довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. Також дана довідка дає можливість повернути різницю між сплаченою сумою податку та сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору.

Зазначена довідка видається компетентним органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором, за формою наведеною у Додатку 1 до Постанови № 470 або згідно із законодавством такої країни. Довідка, яка надається за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, повинна бути належним чином:

• легалізована*;

  (* Більш детально щодо порядку легалізації документів читайте у «Бізнес-консультант», березень 2005 р., № 3 (23), с. 66.) 

• перекладена відповідно до законодавства України.

Крім того, що довідка повинна відповідати наведеним вище умовам, у ній обов'язково має міститися, згідно з п. 4 Постанови № 470, така інформація:

• повна назва або прізвище нерезидента;
• підтвердження, що нерезидент є особою, на яку поширюється дія положення міжнародного договору, тобто згідно із законодавством відповідної країни підлягає оподаткуванню в цій країні на підставі постійного місця перебування (місця проживання) або на іншій підставі;
• назву компетентного органу;
• прізвище та підпис уповноваженої особи компетентного органу, яка засвідчує підтвердження;
• дату видачі.

Довідка дійсна в межах календарного року, в якому вона видана.

Також щодо наявності довідки п. 6 Постанови № 470 передбачено й іншу норму, яка дозволяє резидентам застосовувати положення міжнародних договорів стосовно зменшення (звільнення) ставки податку протягом року без наявності довідки, але з відповідним її отриманням після закінчення звітного (податкового) року.

Якщо у резидента щодо отриманої довідки виникають сумніви на предмет її правильності, то абз. 9 п. 4 Постанови № 470 передбачено допомогу податкової, а саме: можливість звернутися до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення Державною податковою адміністрацією запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.

Повернення надміру сплаченої суми податку

У разі коли нерезидент вважає, що з його доходів було утримано суму податку, яка перевищує належну до сплати відповідно до норм міжнародного договору, розгляд питання про відшкодування різниці здійснюється на підставі подання до органу ДПС за місцезнаходженням (місцем проживання) особи, яка виплатила доходи нерезидентові та утримала з них податок, заяви про повернення суми податку з доходів із джерелом їх походження з України, складеної за формою згідно з додатком 2 до Постанови № 470, довідки, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором.

Тобто, коли за доходи від здійснення діяльності нерезидентом на території України було сплачено податок за ставкою 15 %, а міжнародною угодою передбачено можливість сплатити податок з цього доходу в меншому розмірі, то для повернення надміру сплаченого податку повинна бути затребувана довідка з такого нерезидента особою або органом державної податкової служби під час розгляду питання про повернення сум надміру сплаченого податку на іншу дату, що передує даті виплати доходів.

Необхідні документи подаються нерезидентом або посадовою (уповноваженою) особою, яка повинна підтвердити свої повноваження відповідно до законодавства України.

У свою чергу, орган ДПС перевіряє відповідність даних, зазначених у заяві та підтвердних документах, фактичним даним і відповідному міжнародному договору, а також факт перерахування до бюджету відповідних сум податку особою, яка виплатила доходи нерезидентові.

У разі підтвердження факту зайвого утримання сум податку орган державної податкової служби приймає рішення про повернення відповідної суми нерезидентові, копії якого надаються особі, яка під час виплати доходів нерезидентові утримала податок, та нерезидентові (уповноваженій особі). Висновок про повернення сум надміру сплаченого податку надсилається до відповідного органу Державного казначейства.

У разі відмови в поверненні суми податку орган державної податкової служби зобов'язаний надати нерезидентові (уповноваженій особі) обґрунтовану відповідь.

Орган Державного казначейства на підставі висновку органу державної податкової служби перераховує кошти у розмірі, визначеному у висновку, на рахунок особи, яка зайво утримала податок з доходів нерезидента.

Особа, яка здійснила виплату доходу нерезидентові, повертає йому різницю між сумою податку, яка була утримана, та сумою, що підлягає сплаті відповідно до умов міжнародного договору, після отримання копії рішення органу державної податкової служби про повернення суми надміру сплаченого податку або після зарахування коштів від відповідного органу Державного казначейства.

Кошти, які за рішенням органу державної податкової служби повинні повертатися особі, яка зайво утримала податок з доходів нерезидента, можуть бути зараховані в рахунок сплати інших податкових зобов'язань такої особи за її письмовою заявою, яка подається під час розгляду заяви нерезидента про повернення надміру утриманих сум податку. В цьому разі висновок про повернення надміру сплаченої суми податку до відповідного органу Державного казначейства не надсилається.

Оподатковувані та неоподатковувані доходи

Коли доходи не оподатковуються

Як вже зазначалося вище, доходи, перераховані в пп. «а»–«й» ст. 13 Закону про прибуток, підлягають оподаткуванню, якщо вони отримані від діяльності, яка здійснюється на території України. Якщо ж вони були отримані безпосередньо від діяльності, що здійснюється на території іншої держави, то взагалі не підлягають оподаткуванню та не вимагають наявності довідки від нерезидента.

Так, одним із вагомих моментів у даній ситуації буде документальне оформлення даної операції.

Тобто відповідно до п. 2 ст. 382 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. та ст. 6 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-XII зовнішньоекономічний договір (контракт) укладається суб'єктом зовнішньоекономічної діяльності або його представником у простій письмовій формі.

Згідно з п. 1.8 наказу Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України «Про затвердження Положення “Про форму зовнішньоекономічних договорів (контрактів)”» від 06.09.2001 р. № 201 є перелік обов'язкових умов, які повинні бути передбачені в договорі. Однією з обов'язкових умов договору є умова приймання-передачі товару (робіт, послуг), де визначаються строки та місце фактичної передачі товару (робіт, послуг), перелік товаросупровідних документів. 

Тому пропонуємо в умовах укладеного договору між сторонами чітко визначити місце надання, приймання, здавання товарів (робіт, послуг), а отже, і підписання накладних, актів приймання-передачі робіт (послуг) тощо.

Тобто, якщо якісь послуги отримані резидентом від нерезидента на території іншої держави (наприклад, Польщі), то, відповідно, вважати це доходом, отриманим з джерелом походження з України, буде неправильно, а в яких випадках такий податок сплачується до бюджету, поговоримо нижче та більш докладніше.

Доходи, які оподатковуються за ставкою 15 % та які оподатковуються за зменшеною ставкою або звільняються від оподаткування

Отже, якщо все ж таки доходи нерезидентам виплачуються від діяльності, що здійснюється на території України, то дані доходи підлягають оподаткуванню за ставкою у розмірі 15 %. Тобто резидент або постійне представництво нерезидента зобов'язані утримувати податок з таких доходів від їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати.

Але є одна умова, яка дає нам можливість зменшити ставку з 15 % на значно меншу, або взагалі не оподатковувати доходи нерезидентів в Україні, навіть якщо їх отримання здійснювалося на її території. Це норми міжнародних угод, які набрали чинності для України.

Отже, для того щоб скористатися наданим правом на зменшення (звільнення) від оподаткування, яке надають нам міжнародні договори, нерезидент повинен надати довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір. Також дана довідка дає можливість повернути різницю між сплаченою сумою податку та сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору. Дана довідка повинна відповідати вимогам, які вже були зазначені вище Постановою № 470.